La fiscalité ne peut pas être la finalité d'une stratégie patrimoniale. Les montages construits uniquement autour de l'impôt exposent à des risques majeurs. Ce dossier présente les principales procédures de remise en cause — abus de droit fiscal, utilisation abusive, acte anormal de gestion, abus de biens sociaux — et les recommandations pour sécuriser les opérations.
La liberté de choix du contribuable
Le contribuable est libre de choisir la voie qui lui paraît la plus adaptée, en particulier d'opter pour une voie moins imposée.
L'administration ne peut pas se prévaloir de sa doctrine pour justifier des impositions contestées par un contribuable. CE, 26 juill. 1985, n° 45149.
Le contribuable bénéficie d'une garantie contre les changements de doctrine. LPF, art. L 80 A — sauf en cas d'abus de droit fiscal. CE, 28 oct. 2020, n° 428048.
1. Abus de droit fiscal
Deux procédures visent à réprimer le but exclusivement ou principalement fiscal.
a/ But principalement fiscal — fraude à la loi
Applicable aux montages réalisés à partir du 1er janvier 2020. L'administration est en droit d'écarter les actes qui, recherchant une application littérale des textes à l'encontre des objectifs de leurs auteurs, ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales normalement supportées.
Subjectif : volonté principale d'éluder l'impôt.
L'abus de droit « principalement fiscal » est inapplicable lorsque le législateur a lui-même souhaité encourager un schéma par une incitation fiscale. BOI-CF-IOR-30-20, 31 janv. 2020.
En l'absence d'un montage artificiel, le fait qu'un contribuable opte pour la solution la plus avantageuse sur le plan fiscal ne permet pas de retenir l'existence d'un abus de droit, dès lors que les actes juridiques sont conformes à la réalité et que la solution ne poursuit pas un objectif principalement fiscal. Avis répétés du Comité de l'abus de droit fiscal (CADF).
b/ L'acte fictif — simulation
Le caractère fictif d'une société se manifeste par un fonctionnement défaillant.
Indices de fictivité
- Absence d'affectio societatis
- Pas de comptabilité
- Pas de réunion des organes sociaux
- Non-respect des statuts
- Confusion entre activité du dirigeant et celle de la société
- Confusion entre comptes bancaires
- Non-conformité de l'activité réelle à l'objet statutaire
- Absence d'autonomie financière
- Absence de toute activité économique réelle
Conséquences de la fictivité
- Nullité pure et simple de la société
- Nullité pour l'avenir (pas d'effet rétroactif) — C. civ. 1844-15
- Nullité inopposable aux tiers de bonne foi — C. civ. 1844-16
- En procédure collective : extension du redressement ou de la liquidation aux associés — C. com. L 621-2
Conséquences de l'abus de droit fiscal
Les situations doivent être appréciées au cas par cas, en considération des circonstances particulières à chaque affaire. BOI-CF-INF-10-20-20.
Choisir l'IS n'est pas constitutif d'un abus de droit
CADF/AC n° 5/2016 : « L'option d'une société pour l'assujettissement de ses bénéfices à l'IS n'est pas en elle-même constitutive d'un abus de droit alors même que le régime qui résulte de cette option est plus favorable au contribuable. »
Mais attention — CADF/AC n° 01/2015 : Abus de droit retenu lorsque la société interposée est dépourvue de toute substance économique et créée à seule fin de bénéficier de dispositions fiscales (CGI art. 238 bis K). Le choix de l'IS peut donc devenir abusif si la structure est artificielle.
2. Utilisation abusive en matière d'IS
Clause anti-abus IS
Applicable aux régimes de faveur en matière d'IS : régime mère-fille, intégration fiscale… Il n'est pas tenu compte d'un montage ou d'une série de montages mis en place pour obtenir un avantage fiscal à titre d'objectif principal, allant à l'encontre du droit fiscal applicable, et non authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents.
2° Objectif principal d'obtenir un avantage fiscal.
Les motivations économiques doivent l'emporter sur les considérations fiscales. Préciser l'exposé des motifs dans les actes !
Pas d'obligation d'exercer une activité commerciale : les structures de détention patrimoniale et d'activités financières peuvent être valables. BOI-IS-BASE-70.
CJUE, 3 avr. 2025, aff. C-228/24.
Conséquences
3. Prescription — délais de reprise
Durées applicables
Pendant le délai de reprise, l'administration fiscale peut corriger les omissions et inexactitudes dans l'établissement ou le paiement de l'impôt. Au-delà, elle ne peut plus rectifier au titre de la période concernée.
4. Acte anormal de gestion
Notion
Acte intentionnel contraire à l'intérêt de l'exploitation, qui met une dépense ou une perte à la charge de l'entreprise, ou qui la prive d'une recette, sans que l'acte soit justifié par les intérêts de l'exploitation commerciale — ou acte accompli au seul profit d'un tiers étranger à la société — ou acte qui apporte à l'entreprise un intérêt disproportionné avec l'avantage que le tiers en retire.
L'administration ne peut pas remettre en cause le choix des moyens employés par une entreprise pour réaliser une opération économiquement justifiée et conforme à son objet social. CE, 13 juill. 2016, n° 375801. La preuve de l'AAG est à la charge de l'administration.
Pas d'acte anormal de gestion
- Choix de la forme juridique
- Option fiscale (IS ou IR)
- Choix entre financement par capital, compte-courant ou emprunt
- Cession de titres à prix inférieur si perspectives de développement justifiées — CE, 11 mars 2022, n° 453016
- Cession à prix minoré justifiée par la fidélisation d'un dirigeant clef — TA Lyon, 23 juill. 2024, n° 2300471
Acte anormal de gestion
- Mise à disposition gratuite d'un logement sans contrepartie — CE, 22 juill. 2022, n° 444942
- SCI à l'IS renonçant à percevoir des loyers et consentant une avance sans intérêt — CAA Nantes, 3 févr. 2024
- Prise en charge de frais de tiers sans contrepartie
- Vente de titres à prix minoré sans contrepartie
- Abandon de créances sans intérêt de l'entreprise
Double imposition
L'acte anormal de gestion ne peut s'apprécier qu'en regardant l'opération dans sa globalité. CAA Lyon, 22 sept. 2022, n° 20LY03247.
5. Abus de biens sociaux
Définition et sanctions
Concerne les dirigeants de sociétés à forme commerciale. Agissements par un dirigeant de mauvaise foi, contraires à l'intérêt de la société, à des fins personnelles morales ou matérielles, ou pour favoriser une autre société dans laquelle il est intéressé directement ou indirectement.
Exemples : exposition de la société à un risque de perte ou de poursuites, rémunération excessive, compte-courant débiteur.
Compte-courant débiteur
À peine de nullité, interdiction aux gérants ou associés personnes physiques de contracter des emprunts auprès de la société, de se faire consentir un découvert en compte courant ou autrement, de faire cautionner leurs engagements. Cette interdiction s'applique également aux représentants légaux des personnes morales associées, et aux conjoint, ascendants et descendants.
SA, SAS : administrateur personne physique, DG, DGD, représentant permanent de personne morale.
6. Recommandations
La fiscalité est une résultante, pas une finalité
Un avantage fiscal est possible si :
Approche centrée sur les objectifs
Partir de la situation réelle du client et de ses motivations économiques pour aboutir à la structure juridique la mieux appropriée. La fiscalité n'est que la résultante du schéma juridique.
Approche fiscale — à éviter
Choisir un montage fiscalement attrayant, puis chercher à le justifier. Cette démarche expose au risque d'abus de droit fiscal.
Doctrine fiscale (BOFIP) depuis 2012 : bofip.impots.gouv.fr